一、通过企业合并方式拿地的操作类型

以常见的操作为例，甲公司拟收购乙公司的土地，乙公司先将其他资产及负债清理掉，随后甲公司直接将乙公司吸收合并，12个月后乙公司股东再将股权转售给甲公司原有股东，由此甲公司及其股东最终取得了目标土地。需注意的是，因财税〔2018〕17号文和财税〔2018〕57号文所涉企业合并过程中暂不征收土地增值税和免缴契税的税收优惠政策不适用于交易方中存在房地产企业的情形，因此通过企业合并方式拿地更多的是应用在城市更新或三旧改造项目早期拿下土地的情形，比如旧改项目中，开发商通过体系外的与开发商本身不关联的公司先以吸收合并的方式拿下目标工业厂房或工业用地（工厂原主营业务等全部由原工厂主自行剥离和清理），随后申请城市更新或三旧改造立项，最后由开发商以拆赔等形式取得实施主体资格并完成目标地块的旧改（工改工、工改商、工改居等等）。

以上是最常见的以企业合并方式拿下土地的操作，以下再介绍一下其他的合并方式。

1.实操中企业合并的具体方式

在地产项目收并购的实际操作过程中，通过企业合并方式进行收并购的，一般有控股合并、吸收合并和新设合并三种方式。

（1）控股合并：即合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益。控股合并完成后，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营，合并方取得了对被合并方的控制权，被合并方成为合并方的子公司，被合并方一般可纳入合并方合并报表的编制范围内。

（2）吸收合并：即合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身生产经营活动中。企业合并完成后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。

（3）新设合并：即参与合并的各方（合并方和被合并方）在企业合并后法人资格均被注销，重新成立一家新企业，由新注册成立的企业持有参与合并各方企业的资产、负债，在新的基础上经营。

2.企业合并的类型

从财税角度来看，企业合并有两大类型，即同一控制下企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并，即参与合并的企业在合并前后均受同一主体或相同的多方主体最终实际控制。非同一控制下企业合并，即参与合并各方在合并前后均不受同一主体或相同的多方主体最终控制的合并交易，地产项目收并购交易中基本都属此种情况。

操作流程上，公司合并一般参照如下流程办理：

1.公司内部决议，签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单；

2.自作出合并决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告；

3.实施合并：移交资产、召开股东会、修改章程等；

4.向公司登记机关办理变更登记（公司解散的，办理注销登记；公司新设的，办理设立登记）。

实际操作过程中，由于公司合并属于重大变更事项，因此股东会决议必须经代表2/3以上有表决权的股东通过。同时，为了保护债权人的利益，若债权人对公司合并有异议的，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。公司合并后，合并各方的债权、债务由存续的公司或新设的公司承继。

为便于直观分析合并过程中的涉税情况，以下引用同一控制下吸收合并举例说明：

有A、B两家公司同受C公司控制（合并前A公司与B公司均为C公司100%控制下的两个企业，且该控制并非暂时性的），A、B两家公司经营状况均较好，不存在可结转到以后年度的亏损弥补，其中A公司为合并方，B公司为被合并方，合并业务完成后，将B公司进行注销，B公司现有股东成为合并后A公司新股东。

按企业合并所得税税收政策，结合案例，A公司拟对B公司进行吸收合并，要想适用特殊性税务处理需满足四个条件：

首先，需满足A公司与B公司的企业合并，必须具有合理的商业目的，可以是对企业的优势资源进行整合，用以满足企业外部融资的需求等原因，但不得以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

其次，被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合59号文85%的规定比例；

第三，在企业合并后的连续12个月内，A公司不得变更重组资产原来的实质性经营活动；

最后，在企业合并的过程中被合并方取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得以任何形式转让其所取得的全部或部分股权；合并方股东仍为原有股东，亦不能在12个月内转让所取得的被合并方的股权。

当满足上述条件后，才可适用特殊性税务处理原则，A公司接受B公司资产和负债的计税基础，以B公司的原有计税基础确定，B公司股东取得A公司股权的计税基础，以其原持有的B公司股权的计税基础确定。

A公司与B公司进行吸收合并是典型的“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位”，因此，合并所涉及的货物转让，不征收增值税。

另根据国家税务总局公告2013年第66号《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，货物的多次转让行为均不征收增值税。

按照《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》财税〔2018〕57号的规定，当A公司与B公司均不是房地产开发企业且保持合并后原企业投资主体存续的，暂不征土地增值税，其中所指投资主体存续即A公司、B公司原股东均存续。

按《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定，A公司与B公司的吸收合并属于不增加新的资金，仅仅是原企业资产合并，原已贴花不需再缴纳印花税。

按《财政部税务总局关于继续支持企业、事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号），当A公司与B公司均不是房地产开发企业，如满足有关“原投资主体存续的”要求，即A公司、B公司原股东均存续的，则可免缴资产转让过程中的契税。

为便于大家更好的理解企业合并的具体操作和税务处理，笔者试举以下案例，供大家参考。

案例：甲、乙公司为非同一控制下的公司，乙公司为丙公司的全资子公司，丁公司为甲公司的全资子公司，假设在2020年3月乙公司资产负债情况如下表所示：

现甲公司拟收购丙公司持有的乙公司80%股权，以其子公司丁公司价值2750万的股权（公允与账面价值相同）、银行存款50万元和一项原材料（账面价值100万、公允价值200万）做为交易对价。乙公司另有未超过弥补年限的亏损额150万元。设当年国家发行的最长期限的国债年利率为4%。

涉税分析：

1.甲公司收购乙公司80%股权所支付的对价为3000万元（丁公司2750股权+银行存款50+原材料200），其中丁公司股权支付的部分占总交易对价的比例为2750÷3000×100%＝91.7%>85%，满足适用特殊性税务处理的原则来确认相关损益。

2.所得税的税务处理

（1）针对甲公司，其取得乙公司80%的股权在税务处理上计税基础应为：乙公司股权账面价值×取得股权比例=1700×80%=1360万元，按特殊性税务处理暂不确认损失；非股权支付部分，依据财税〔2009〕59号文，非股权支付部分对应的资产转让或损失应确认损失并调整计税基础：（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（3000-2900）×（250÷3000）=8.33万元。

（2）针对丙公司，其取得的2750万丁公司股权部分对应的资产转让所得，可按特殊性税务处理，可选择暂时不缴企业所得税，而取得的非股权部分250（原材料200+银行存款50）万对应的资产转让所得，应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失并调整相应资产的计税基础。应确认的所得：（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（1600－1360）×（250÷1600）=37.5万元。注：1600是丙公司转让乙公司80%股权的公允价值（2000×80%），1360是其账面价值。同时丙公司因所持剩余20%乙公司股权由账面价值转为公允价值计量应确认所得60万元。

（3）针对乙公司，其只是控股股东发生了变化，做相应变更登记即可，无需缴纳相关税费，其以前年度未弥补亏损可由甲公司弥补的限额为：被合并企业净资产的公允价值×合并企业占被合并企业净资产比×合并业务发生当期最长期限国债利率=2000×80%×4%＝64万元。

企业合并在实操过程涉税情况较为复杂，本文抛砖引玉，仅对合并过程中涉税问题进行基础的分析，也欢迎读者与我们联系进一步探讨。